Модернизация основных средств бухгалтерский и налоговый учет

Модернизация основных средств — бухгалтерский и налоговый учет

Модернизация основных средств — бухгалтерский и налоговый учет ее актуален для организаций, эксплуатирующих собственные основные средства. Расходы на модернизацию могут быть существенными, именно поэтому важна правильность отражения их в учете.

Ремонт, реконструкция и модернизация ОС

В процессе эксплуатации организациям приходится нести затраты на обеспечение функционирования основных средств. Способы отражения этих затрат в учете зависят от их сути, поэтому важно дать определения таким понятиям, как модернизация, реконструкция и ремонт:

  • Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, в результате которых происходит изменение технологического или служебного назначения основного средства, а также увеличивается его мощность, работоспособность или появляются новые качества.
  • Реконструкция — это переустройство ОС, которое улучшает результаты его работы, позволяет увеличить разнообразие производимой продукции, повысить ее качество или количество. Также в НК РФ используется понятие «техническое перевооружение», которое связано с использованием последних технологий и автоматизацией производства.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Эти два понятия объединяет то, что в результате основное средство приобретает улучшенные показатели или новые функции.

  • При ремонте технико-экономические показатели не улучшаются, а остаются прежними. Суть его сводится к устранению возникших неисправностей или замене изношенных деталей.

Согласно п. 14 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и прочие изменения подобного рода (далее будем использовать для их обозначения слово «модернизация») увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

В отличие от расходов на модернизацию расходы на ремонт основных средств на стоимость имущества не влияют и в налоговом учете относятся к прочим расходам (п. 1 ст. 260 НК РФ). В бухгалтерском учете затраты на ремонт входят в состав расходов по содержанию того подразделения, в котором основное средство эксплуатируется.

Модернизация основных средств — проводки

Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания) для учета затрат на модернизацию используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

О том, как учесть основные средства стоимостью меньше 100 тыс. руб., читайте здесь.

По окончании работ затраты включаются в стоимость основного средства или учитываются отдельно на счете 01 «Основные средства» субсчете «Модернизация основного средства».

Модернизация ОС в проводках отражается следующим образом:

  • Дт 08 Кт 10, 60, 69, 70, 76 — собираются затраты на модернизацию;
  • Дт 01 Кт 08 — эта проводка при модернизации основного средства указывает на увеличение его первоначальной стоимости.

Организациям с большим количеством активов важно также уделять внимание аналитическому учету.

Чтобы разбить имеющиеся вложения во внеоборотные активы по видам на счете 08 для модернизируемых ОС открывается отдельный субсчет «Затраты на модернизацию». На счете 01 удобно создать отдельный субсчет, где будут числиться только объекты, находящиеся в стадии модернизации, например, «Основные средства на модернизации».

При передаче на модернизацию основных средств проводка по их внутреннему перемещению будет следующей:

Дт 01 субсчет «Основные средства на модернизации» Кт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации».

Бухгалтерский учет амортизации при модернизации

Согласно п. 23 ПБУ 6/01, если период восстановления объекта превышает 12 месяцев, начисление амортизации приостанавливается. В НК РФ поддерживается такой же подход (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В бухгалтерской учетной политике следует установить, в каком месяце начисление амортизации приостанавливается и в каком возобновляется при модернизации, длящейся более года, поскольку законодательно это не прописано. Это могут быть месяцы начала и окончания работ или месяцы, следующие за месяцами начала и окончания работ.

В НК РФ содержится определенное указание, что начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1 и п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Для обеспечения единообразия налогового и бухгалтерского учетов, начинать начислять амортизацию по объектам, введенным в эксплуатацию после модернизации, следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором работы были завершены.

Согласно п. 60 Методических указаний при линейном методе амортизация модернизированного объекта в бухучете рассчитывается по следующей формуле:

А — годовая амортизация;

ОС — остаточная стоимость основного средства;

ЗМ — затраты на модернизацию;

СПИ — новый срок полезного использования после модернизации.

Аналогичную формулу можно использовать при неизмененном сроке полезного использования. Остаточная стоимость, увеличенная на затраты на модернизацию, делится на оставшийся срок полезного использования. Методы расчета амортизации модернизированных основных средств закрепляются в бухгалтерской учетной политике.

Ориентируясь на этот подход, можно определить отчисления и при остальных способах начисления амортизации. Приведем пример для способа уменьшаемого остатка. Пример расчета для линейного метода можно найти в п. 60 Методических указаний.

В феврале 2015 года предприятие приобрело и ввело в эксплуатацию фасовочную линию стоимостью 900 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Амортизация рассчитывается способом уменьшаемого остатка. Коэффициент ускорения равен 2.

05.04.2018 была произведена модернизация объекта стоимостью 130 000 руб. При этом срок полезного использования был продлен на 2 года.

Работы длились менее 12 месяцев, начисление амортизации не приостанавливалось.

Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости ОС на начало каждого года по формуле:

ГНА = КУ × 1 / СПИ,

А — годовая амортизация;

ОС — остаточная стоимость основного средства;

СПИ — новый срок полезного использования после модернизации;

КУ — коэффициент ускорения;

ГНА — годовая норма амортизации.

А = 900 000 × 2 × 1 / 5 = 360 000 руб.

За период с марта по декабрь 2015 года амортизация составила: 360 000 / 12 × 10 = 300 000 руб. (расчет произведен согласно п. 55 Методических указаний).

ОС = 900 000 – 300 000 = 600 000 руб.

А = 600 000 × 2 × 1 / 5 = 240 000 руб.

ОС = 360 000 – 144 000 = 216 400 руб.

А = 216 000 × 2 × 1 / 5 = 86 400 руб.

За период с января по апрель 2018 года амортизация составила: 86 400 / 12 × 4 = 28 800 руб.

В мае 2018 года остаточная стоимость после модернизации составила: 216 400 – 28 800 + 130 000 = 317 600 руб. Срок полезного использования: 5 × 12 – 10 – 12 – 12 – 4 + 24 = 46 месяцев.

За период с мая по декабрь 2018 года амортизация составила: 317 600 × 2 × 1 / 46 × 8 = 110 470 руб.

ОС = 317 600 – 110 470 – 108 068 – 51 685 = 47 377 руб.

А = 47 377 × 2 × 1 / 46 × 12 = 24 718 руб.

На 01.01.2022 ОС = 47 377 – 24 71 = 22 259 руб. Эту сумму нужно списать за оставшиеся 2 месяца в равных долях — по 11 329,5 руб.

Модернизация самортизированного основного средства

Часто выполняется модернизация ОС, которые уже полностью самортизированы и имеют остаточную стоимость, равную нулю. В нормативно-правовых актах не имеется особых указаний на то, каким образом должны учитываться расходы на модернизацию в таком случае. Так что поступать следует аналогично общему принципу:

  • В бухгалтерском учете увеличить первоначальную стоимость на сумму затрат по модернизации. Остаточная стоимость будет равна сумме затрат на модернизацию.
  • Пересмотреть СПИ, оценивая, сколько еще времени будет использоваться объект с учетом проведенных работ.
  • Рассчитать годовую амортизацию, исходя из новых данных.

Как учитывать модернизацию полностью самортизированного ОС в налоговом учете, читайте здесь.

Налоговый учет модернизации основных средств

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств, которая продолжает погашаться начислением амортизации.

05.04.2018 организацией была произведена модернизация станка. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 130 000 руб.

Срок полезного использования не изменился. Работы длились менее года, амортизация начислялась все время.

Первоначальная стоимость объекта равна 900 000 руб. Он относится к 3-й амортизационной группе. СПИ — 5 лет (60 месяцев).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации составит: 1 / 60 × 100% = 1,6666%.

Ежемесячная сумма амортизации: 900 000 × 1,6666% = 15 000 руб.

Первоначальная стоимость модернизированного объекта: 900 000 + 130 000 = 1 030 000 руб.

В налоговом учете сумма амортизации в месяц после модернизации: 1 030 000 × 1,6666% = 17 167 руб.

НК РФ также предусматривает возможность увеличения срока полезного использования ОС, если после модернизации его можно эксплуатировать дольше прежде установленного срока. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ увеличить СПИ можно в пределах амортизационной группы, к которой относится ОС. Если СПИ равен верхней границе пределов амортизационной группы, увеличить его после модернизации основного средства нельзя.

Читать еще:  Учет топлива по топливным картам

О других нюансах налогового учета основных средств вы узнаете из статьи «Порядок налогового учета основных средств в 2017-2018 годах».

Важными моментами при учете модернизации ОС являются разделение понятий «ремонт» и «модернизация», организация удобного аналитического учета. Также необходимо принимать во внимание различия в бухгалтерском и налоговом учете модернизации основных средств, которые потребуют от бухгалтера действий по обеспечению корректного отражения временных разниц.

Подробнее обо всех нюансах бухучета основных средств читайте в этой статье.

Правила бухгалтерского и налогового учета модернизации основных средств – определение, проводки, документы

Модернизация основных средств (ОС) периодически осуществляется на предприятии с целью повышения эффективности их использования.

Данная процедура, как и любые другие хозяйственные операции, подлежит как бухгалтерскому, так и налоговому учету. Бухгалтеры часто путаются в соответствующей терминологии, невольно подменяя понятия модернизации, ремонтных работ, проектов реконструкции.

Статья описывает типовые ситуации. Чтобы решить Вашу проблему — напишите нашему консультанту или позвоните бесплатно:

Однако между этими мероприятиями, нередко реализуемыми для улучшения работы технических объектов, имеется существенная разница.

В процессе нормального использования любой предмет основных средств, как известно, подвергается физическому и моральному износу.

Чтобы восстановить его эксплуатационные свойства, проводится модернизация. Она представляет собой комплекс работ, направленных на качественное изменение служебных или технологических функций объекта.

По итогам данной процедуры, как правило, появляется возможность применения модернизированного оборудования для выполнения задач, предусматривающих повышенную отдачу.

Если говорить о том, как отражаются результаты ремонта, реконструкции, модернизации в налоговой и бухгалтерской документации, то, безусловно, надо отметить значительные отличия, существующие при выполнении соответствующих учетных процедур.

При поступлении очередного объекта ОС на хозяйственный учет, бухгалтер зачастую пытается выбрать привычный метод вычисления амортизации. Аналогичного подхода он придерживается и при определении срока полезного применения для технического устройства.

Если первичная стоимость учитываемого объекта тоже оказывается идентичной, данный факт ощутимо упрощает его фиксацию по документам, так как размеры амортизационных отчислений также будут аналогичны.

Однако при модернизации технических объектов часто возникает необходимость начисления разных размеров амортизации по документам налогового и бухгалтерского назначения.

Данное обстоятельство объясняется тем, что методы контроля амортизационных отчислений, применяемые после выполнения вышеперечисленных мероприятий, ощутимо различаются в учетных процедурах, осуществляемых для налоговых и бухгалтерских целей.

Что это такое — определение

Чтобы корректно отразить в учете расходы по модернизации, необходимо на понятийном уровне отделить данную процедуру от ремонтных работ и проекта реконструкции.

Надо отметить, что само понятие «модернизация» достаточно четко регламентируется Налоговым кодексом РФ (НК РФ).

Нормативным актом оговаривается, что модернизация охватывает факторы, приводящие к модификации служебных, технических функций соответствующего объекта основных средств.

Типичными результатами модернизации ОС зачастую становятся следующие достижения:

  • усиление общей мощности используемого оборудования;
  • повышение его производительности (продуктивности);
  • появление у объекта новых свойств и характеристик, полезных для хозяйственной деятельности.

Чем отличается от реконструкции и ремонта ОС?

Реконструкцией ОС считается полное, кардинальное изменение параметров учитываемого объекта.

Данная процедура способствует модификации результатов использования технического устройства.

Она позволяет добиться разнообразия выпускаемой продукции, ощутимо улучшить её свойства, увеличить объемы изготовления.

Кроме того, в НК РФ присутствует понятие «техническое перевооружение», означающее внедрение новых, прогрессивных методов производства и амортизацию основного оборудования.

Общим моментом для модернизации и реконструкции ОС является тот факт, что соответствующий объект в конечном итоге приобретает улучшенные свойства, становится более производительным, позволяет выпускать продукцию с усовершенствованными характеристиками.

Ремонтные работы текущими и капитальными. Текущие являются регулярно осуществляемыми на предприятии в отношении ОС, не приводят к улучшению каких-либо технических параметров, функциональных свойств или потребительских характеристик. О капитальном ремонте основных средств.

Все эти моменты по результатам ремонта остаются на прежнем уровне.

Суть данного мероприятия состоит в том, чтобы устранить возникшие неисправности, ликвидировать образовавшиеся поломки основного средства, заменить запасные части и компоненты, исчерпавшие свой ресурс или полностью вышедшие из строя.

Еще одна отличительная особенность ремонтных работ заключается в порядке учета соответствующих расходов, осуществляемого как для налоговых, так и для бухгалтерских целей.

Так, согласно общеобязательному нормативному акту, регламентирующему порядок учета ОС, затраты на реконструкцию, модернизацию или иное переоборудование основного средства приводят к увеличению первичной стоимости соответствующих объектов.

Что касается восстановительных (ремонтных) затрат, то эта категория издержек никак не меняет окончательную стоимость объектов.

В налоговом учете, например, ремонтные расходы по умолчанию относятся к прочим затратам. Данная норма устанавливается НК РФ (статья 260).

Если говорить о бухгалтерском учете ремонтных расходов, то данные издержки всегда причисляются к затратам, связанным с необходимостью содержания конкретного подразделения, использующего восстанавливаемый объект.

Документальное оформление — какие документы нужно оформить?

Если руководство организации принимает решение о модернизации ОС, оно оформляет приказ соответствующего содержания.

В данном документе обязательно отражаются сведения об ответственных лицах, сроках выполнения мероприятий, причинах совершения процедуры.

Если выполнение модернизации поручается стороннему субъекту (организации), с подрядчиком заключается договор, регламентирующий все нюансы проведения данной процедуры.

Когда модернизируемый объект передается подрядной структуре для совершения работ, предусмотренных договором, стороны оформляют специальный акт, фиксирующий передачу и получение устройства.

Если же улучшаемый предмет передается для выполнения работ конкретному подразделению, относящемуся к структуре самой компании, составляется особая накладная, удостоверяющая факт внутриорганизационного перемещения объекта.

Для оформления может использоваться типовая форма ОС-2. Если модернизация не подразумевает смену местонахождения технического устройства, необходимость в составлении каких-либо бумаг отсутствует.

Когда модернизация полностью завершается, оформляется акт, удостоверяющий приемку-передачу объекта в улучшенном состоянии. Данный бланк можно оформить по типовой форме ОС-3.

Эту бумагу необходимо составить в любом случае – безотносительно к способу осуществления модернизации.

При этом для хозяйственного метода выполнения соответствующих работ бланк такого акта заполняется в единичном экземпляре, а при проведении мероприятий подрядным способом – двумя копиями, то есть по одному бланку для каждой из сторон.

Бухгалтерский учет и проводки

Бухгалтерский учет модернизации осуществляется предприятием по стандарту «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Данным регламентом для этих целей предусматривается применение счета 08 – «Вложения во внеоборотные активы».

Если возникает необходимость, по счету 08 целесообразно формировать отдельные субсчета, которые учитывают расходы на модернизацию.

Бухгалтерские проводки, которые часто используются при учете затрат на модернизацию объектов основных средств, приведены в представленной ниже таблице:

Налоговый учет основных средств

К основным средствам в целях расчета налога на прибыль относится имущество, для которого выполняются следующие условия:

  • используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;
  • принадлежит организации на праве собственности;
  • используется для извлечения дохода;
  • срок его полезного использования — более 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость — более 100 000 рублей (ст. 256, ст. 257 НК РФ).

Основные средства в 2019 году: минимальная стоимость

Итак, минимальная стоимость объекта, при которой он считается основным средством, — 100 000 рублей. Напомним, что ранее (до 2016 г.) он составлял 40 000 рублей.

Налоговый учет основных средств в 2019 году

При принятии основных средств к налоговому учету необходимо установить их первоначальную стоимость. Она определяется как сумма расходов организации на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект основных средств пригоден для использования (без учета НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Если основное средство получено безвозмездно или обнаружено в результате инвентаризации, то первоначальная стоимость объекта определяется как его рыночная стоимость (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Организации важно также определить, начислять ли амортизацию по основному средству. Перечень основных средств, амортизация по которым не начисляется, приведен в п. 2, п. 3 ст. 256 НК РФ.

По амортизируемым основным средствам организации необходимо установить амортизационную группу и метод начисления амортизации. Это должно быть прописанов вашей учетной политике.

Модернизация основных средств: бухгалтерский и налоговый учет

Периодически для изменения технологического или служебного назначения объекта основных средств, для использования его в условиях повышенных нагрузок или придания ему иных новых качеств проводятся работы по достройке, дооборудованию, модернизации. В этом их отличие от ремонта, цель которого — поддержание объекта в рабочем состоянии.

Читать еще:  Учет госпошлины в бухгалтерском учете проводки

Понесенные затраты по модернизации увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01 , п. 2 ст. 257 НК РФ).

Затраты на модернизацию отражаются в бухучете по Дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с Кредита счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Завершенные работы по модернизации относятся в Дебет счета 01 «Основные средства» с Кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если после проведения работ по модернизации основного средства повышаются его первоначальные нормативные показатели функционирования, то срок полезного использования объекта может быть увеличен (п. 20 ПБУ 6/01 ).

В налоговом учете организация тоже может увеличить срок полезного использования объекта, но лишь в пределах его амортизационной группы, в которую объект был включен первоначально (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Кроме того, при модернизации организация по указанным затратам может учесть амортизационную премию.

Модернизация и реконструкция основных средств

Глава из книги «Годовой отчет под редакций Васильева Ю.А -2006»,

Бухгалтерский учет

С 1 января 2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС учитывается по-новому. Так, если до внесения изменений в бухгалтерский стандарт по учету ОС организация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений, то после указанной даты у нее такого права нет. Пунктом 27ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.

Пунктом 20 ПБУ 6/01 определено, что срок полезного использования (СПИ) модернизированного (реконструированного) ОС либо пересматривается, либо не пересматривается в зависимости от того, происходит улучшение показателей функционирования объекта или нет. Если показатели улучшились, то пересмотр СПИ объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организация обязана увеличить этот срок. В результате проведенного анализа (пересмотра) СПИ модернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например, если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта или улучшение качества его применения.

Пример.
Компания установила на грузовой автомобиль манипулятор. В связи с тем, что после установки манипулятора улучшились технические характеристики автомобиля (появилась возможность загружать и перевозить крупногабаритные грузы), расходы по его установке относятся к дооборудованию и увеличивают первоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлевает срока службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете решено не увеличивать срок его использования.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, организация увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС на сумму расходов на его модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС, если после реконструкции (модернизации) этого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете СПИ может увеличиваться или не увеличиваться.

Срок полезного использования объекта не изменился

Бухгалтерский учет. Согласно разъяснениям финансистов (см., например, Письмо МФ РФ от 23.06.04 № 07-02-14/144) в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося СПИ. Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.

Налоговый учет. В целях налогообложения суммы амортизации начисляются в соответствии с п. 4ст. 259 НК РФ на основании нормы амортизации, определенной для принятия объекта ОС к налоговому учету. Следовательно, если СПИ не изменяется, то и норма амортизации остается прежней (письма МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168, ФНС РФ от 14.03.05 № 02-1-07/23).

При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете нельзя списать всю стоимость объекта ОС в течение оставшегося СПИ. Чиновники указывают на то, что в рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости ОС или выбытия данного объекта из состава ОС (письма МФ РФ №03-03-04/1/168, от 13.03.06 № 03-03-04/1/216).

Обратите внимание: представленная позиция противоречит Налоговому кодексу, согласно п. 1 ст. 258 которого, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. Другими словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ. Однако такой подход (в силу разъяснений налоговиков и финансистов) вызовет споры с проверяющими органами, поэтому налогоплательщик должен быть готов к трактовке законодательства, изложенной в упомянутых письмах.

Пример.
В январе 2006 г. предприятие провело модернизацию ОС со сроком полезного использования 180 мес. (15 лет). К моменту проведения модернизации срок полезного использования составлял 132 мес. (11 лет), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации не изменился. Различий в начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета до модернизации не было.

Налоговый учет. Так как СПИ объекта после модернизации не изменился, то, согласно разъяснениям финансистов, данным, например, в Письме от 02.03.06 № 03-03-04/1/168, норма амортизации в целях налогообложения не изменилась и составляет 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. х 0,555 %).

Воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ, бухгалтер сразу включит в состав расходов отчетного периода 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %), а оставшиеся 72 000 руб. (80 000 — 8 000) отнесет на увеличение первоначальной стоимости ОС, которая составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).

Бухгалтерский учет. До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. /180 мес.) (п. 19 ПБУ 6 /01), то есть не отличалась от налоговой.

В соответствии с ПБУ 6 /01 организация не может воспользоваться амортизационной премией и обязана увеличивать стоимость объекта на всю сумму затрат на модернизацию. Для расчета новой суммы амортизации остаточную стоимость ОС – 80 667 руб. (110 000 руб. — (110 000 руб./180 мес. х 48 мес.)) – увеличиваем на размер расходов по модернизации и при этом учитываем оставшийся СПИ – 132 мес. Новая ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 217 руб. ((80 667 + 80 000) руб. /132 мес.).

Период списания стоимости ОС в налоговые расходы составит приблизительно 151 месяц ((182 000 руб. – 611 руб. х 48 мес.) /1 010 руб.), то есть на 19 месяцев (151 — 132) больше, чем в бухгалтерском учете.

Так как новые ежемесячные суммы амортизации будут разные в бухгалтерском и налоговом учете, возникнут временные разницы согласно ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете данные операции бухгалтер отразит следующим образом:

Модернизация основных средств

Модернизация основных средств

И в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ) затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта.

Основным отличием модернизации (реконструкции) от ремонта, в том числе и капитального, заключается в том, что расходы на проведение ремонта объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта. Кроме того, основной целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций

Читать еще:  Бухгалтерский учет в медицинских коммерческих организациях

Пунктом 2 ст. 257 определено, что целью проведения модернизации (реконструкции) должно являться улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России в своих письмах от 01.04.2005 № 03-03-01-04/2/54 и от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67.

В 2005 году Минфин России неоднократно высказывал свою позицию, согласно которой к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, относятся расходы по замене вышедших из строя элементов компьютерной техники. Но при этом замена отдельных элементов компьютерной техники по причине морального износа квалифицируется как модернизация и увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, установленном п. 2 ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/140).

Если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж квалифицируются как внереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств (Письмо Минфина России от 23.06.2005 № 03-03-04/1/29).

Например, ООО «Фрегат» в январе 2006 года завершило реконструкцию здания механических мастерских и модернизацию производственного оборудования, проводившиеся в течение 4 месяцев. По данным бухгалтерского и налогового учетов первоначальная стоимость здания мастерских составляет 1 350 000 руб., оборудования – 420 000 руб. До начала реконструкции здания мастерских амортизация начислялась в течение 36 месяцев, до начала модернизации оборудования – в течение 20 месяцев. Затраты на реконструкцию здания мастерских составили 280 000 руб., на модернизацию оборудования – 95 000 руб. Срок полезного использования, установленный в бухгалтерском и налоговом учетах для здания склада составляет 480 месяцев, оборудования – 96 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

1. В январе 2006 года в бухгалтерском учете ООО «Фрегат» реконструкцию здания мастерских отразило следующими бухгалтерскими проводками:

2. Модернизация оборудования в бухгалтерском учете отражена следующими проводками:

3. Начислена амортизация по зданию склада мастерских

4. Начислена амортизация по оборудованию

5. В феврале 2006 года начисление амортизации по зданию мастерских отражено следующими бухгалтерскими записями

6. П. 1.1. ст. 259 НК РФ установлено, что организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В целях налогообложения прибыли с февраля 2006 года ежемесячная сумма амортизации по зданию склада составляет 3 396 руб. (1 350 000 руб.+280 000 руб.)/480 мес., по оборудованию составляет 5 266 руб. (420 000 руб.+95 000 руб.– 95 000 руб.*10%)/96 мес.

Таким образом, с февраля 2006 года ежемесячно бухгалтерией ООО «Фрегат» в бухгалтерском учете признается расход в виде амортизации по реконструированному зданию мастерских в сумме 3 672 руб., а в налоговом учете – 3 396 руб. То есть возникает вычитаемая временная разница в сумме 276 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 66 руб. (276 руб.*24%)

7. Начислена амортизация по оборудованию

8. По модернизированному оборудованию в бухгалтерском учете с февраля 2006 года ежемесячно признается расход в сумме амортизации 4 375 руб., а в налоговом учете – в сумме 14 766 руб. (5 266 руб.+95 000 руб.*10%), с марта 2006 года – в сумме 5 266 руб.

Таким образом, в феврале 2006 года возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 9 141 руб. (14 766 руб. – 5 625 руб.) и отложенное налоговое обязательство. С марта 206 года по декабрь 2007 года образовавшаяся временная разница уменьшается ежемесячно на 359 руб., а в январе 2008 года погашается оставшаяся сумма 1 243 руб. ((14 766 руб. – 5 625 руб.) – 359 руб. *22 мес. (с марта 2006 года по декабрь 2007 года). Также в январе 2008 года возникает временная разница в сумме 884 руб. (1 283 руб. – 359 руб.), а в последующие месяцы возникают вычитаемые временные разницы в сумме 359 руб., которые погашаются начиная с месяца, с которого прекращается начисление амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете

9. С марта 2006 года по декабрь 2007 года в бухгалтерском учете ООО «Фрегат» отражает следующие бухгалтерские записи:

10. Отражен отложенный налоговый актив

11. Начислена амортизация по оборудованию

12. Уменьшено отложенное налоговое обязательство

13. В январе 2008 года начислена амортизация по складу

14. Отражен отложенный налоговый актив

15. Начислена амортизация по оборудованию

16. Погашено отложенное налоговое обязательство

17. Отражен отложенный налоговый актив

Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ при нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, которая рассчитывается по следующей формуле:

К – норма амортизации;

n – срок полезного использования амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Порядок начисления амортизации изменяется со следующего месяца, после того, как остаточная стоимость объекта основных средств достигла 20% от первоначальной стоимости. Списание происходит следующим образом:

1. Эта остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость.

2. Базовая стоимость списывается ежемесячно в доле, определяемой по формуле:

W=1/nост. * 100%, где

W – доля, в соответствии с которой должна списываться базовая стоимость;

nост. – количество месяцев, оставшихся до окончания срока полезного использования.

Если модернизация (достройка, реконструкция) происходит после того, как остаточная стоимость актива достигла 20 % от первоначальной, то, по мнению Минфина России (письмо Минфина России т 13.02.2006 г. №03-03-04/1/108), величину W пересчитывать не надо. В таком случае базовая стоимость была зафиксирована ранее и потому затраты на капвложения изменяют только остаточную стоимость.

Но существует и другая точка зрения. Дело в том, что методика списания затрат на модернизацию НК РФ не предусмотрена, зато способ списания базовой стоимости прописан достаточно ясно – ее следует погасить до конца срока полезного использования основного средства (п. 5 ст. 259 НК РФ). Но чтобы объект был полностью самортизирован до конца срока полезного использования, необходимо пересчитать и долю, в которой списывается базовая стоимость:

nм – количество месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования после модернизации.

В таком случае стоимость объекта будет погашена в том месяце, когда истечет срок полезного использования, что и предусмотрено п. 5 ст. 259 НК РФ.

Сравним первый и второй способы.

Например, у ЗАО «Климат» имеется печи для выплавки стекла стоимостью 3 000 000 руб. Учетной политикой предусмотрено начисление амортизации нелинейным методом. В феврале 2006 года определена базовая стоимость в размере 594 250 руб., оставшийся срок полезного использования составил 33 месяца.

Доля, в которой базовая стоимость будет ежемесячно списываться начиная с 1 марта 2006 года, составляет 3,03 процента (1/33 мес. *100%).

15 сентября 2006 года проведена модернизация печи для выплавки стекла. Затраты по модернизации составили 300 000 руб. К моменту модернизации печь амортизировали исходя из базовой стоимости 19 месяцев (с марта 2006 года по сентябрь 2007 года). Остаточная стоимость печи составила 252 140,28 руб. (594 250 руб. – 594 250 руб. *3,03%*19 мес.).После модернизации печь должна быть самортизирована за 14 месяцев (33 мес. – 19 мес.). Организация не стала списывать единовременно 10% от затрат на модернизацию.

Бухгалтерией ЗАО «Климат» была увеличена стоимость печи на затраты по ее модернизации. В результате новая остаточная стоимость объекта составила 552 140,28 руб. (252 140,28 руб.+300 000 руб.).

По первому способу:

Начиная с октября 2007 года амортизация будет составлять 16 729,85 руб. (552 140,28 руб.*3,03%). Амортизацию по печи надо начислять еще 33 месяца (552 140,28 руб./16 729,85 руб.) Таким образом, срок полезного использования печи увеличится на 19 месяцев (33 мес. – 14 мес.).

По второму способу:

Бухгалтерией ЗАО «Климат» после модернизации была пересчитана остаточная стоимость и доля, в которой ее нужно ежемесячно амортизировать (W). Новая доля составляет 7,14 % (1/14 мес.*100%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 39 422,82 руб. (552 140,28 руб*7,14%). В данном случае срок списания после модернизации будет составлять 14 месяцев.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector