Главным критерием учета корректировки ошибки является

Учет корректировки ошибок предыдущих периодов в системе бухгалтерского учета в Кыргызской Республике в соответствии с МСФО (А.А. Мамасыдыков, журнал «Учет и контроль», N 6, июнь 2017 г.)

Учет корректировки ошибок предыдущих периодов в системе бухгалтерского учета в Кыргызской Республике в соответствии с МСФО

д.э.н., профессор, ректор Международного университета

в г. Жалал-Абад (г. Жалал-Абад, Кыргызская Республика)

Журнал «Учет и контроль», N 6, июнь 2017 г., с. 33-38.

В статье рассматриваются особенности учета корректировки, а также совокупность мероприятий, проводимых правительством Кыргызской Республики по поводу внедрения международных стандартов. Говорится о роли и значении стандартов в развитии системы учета.

Переход на МСФО даст возможность Кыргызской Республике укрепить доверие инвесторов за счет повышения прозрачности, сравнимости, понятности, надежности финансовой отчетности, позволит сохранить устойчивую тенденцию интегрирования в мировую экономику. Данный процесс внедрения МСФО регулируется Службой надзора и регулирования финансового рынка Кыргызской Республики деятельность которого прежде всего направлена на разработку и формирование законодательной базы для трансформации и гармонизации МСФО в Кыргызской Республике. МСФО изначально создавались с целью унификации имеющихся национальных требований для обеспечения заинтересованных пользователей, незнакомых с особенностями правил учета и отчетности в разных странах, понятной им информацией. Именно поэтому у международных стандартов есть не только достоинства, но и недостатки. Во-первых, МСФО — это наднациональная система, не связанная напрямую с экономикой конкретных стран и не имеющая собственных исторических корней. Еще один недостаток МСФО обусловлен тем, что первоначально они представляли собой систему общих стандартов, в которой не прописывались индустриальные правила, учитывающие особенности той или иной отрасли. Специализированные стандарты начали создаваться лишь с конца 1990-х годов, но их до сих пор мало. Так, отсутствуют или находятся в стадии разработки иные индустриальные стандарты, например, в области добывающей промышленности, в том числе нефтегазовой отрасли.

К недостаткам международных стандартов зачастую относят и то, что они очень многое отдают на «откуп» профессиональному суждению составителя отчетности. Отсюда вытекает проблема отсутствия опыта такого суждения у людей, составляющих отчетность, а также широты выбора внутренних и внешних источников информации для принятия решений.

МСФО ориентированы только на коммерческие предприятия, созданные и существующие для получения прибыли. Таким образом, из поля воздействия международных стандартов выпадают некоммерческие.

МСФО — это система принципов составления и представления именно отчетности, но не ведения бухгалтерского учета. Так, например, при составлении финансовой отчетности бухгалтеру постоянно приходится сталкиваться с необходимостью использования различных коэффициентов и показателей для оценки сроков жизни активов, ликвидационной стоимости, собираемости дебиторской задолженности, гарантийных расходов, пенсионных затрат и т.п. Эти будущие события и условия не могут быть определены однозначно и точно. Соответственно, изменение бухгалтерских оценок является неизбежным явлением.

Изменение в бухгалтерских расчетах — это пересмотр бухгалтерских оценок в результате появления новой информации, накопления опыта или последующих событий. В результате неопределенностей, свойственных предпринимательской деятельности, многие статьи финансовой отчетности не поддаются точному расчету, а могут быть лишь оценены. Использование обоснованных оценок является важной частью подготовки финансовых отчетов и не подрывает их надежности.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 для отражения этих изменений применяется перспективный метод:

— результат изменения в бухгалтерских оценках должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка;

— в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;

— в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.

Примеры изменений в бухгалтерских оценках:

— изменение в оценке сомнительных долгов;

— изменение сроков полезной службы амортизируемых активов;

— оценки устаревания запасов.

Иногда бывает достаточно сложно отличить изменение учетной политики от изменения бухгалтерской оценки. В подобных ситуациях изменение трактуется как изменение в бухгалтерских оценках, с соответствующим раскрытием информации. Результаты изменений в бухгалтерских оценках должны быть включены в те же самые классификационные статьи отчета о прибылях и убытках, в которых были ранее учтены указанные оценки.

Информация, подлежащая раскрытию в примечаниях к отчетам:

— характер и величина изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих существенное воздействие в текущем периоде, или существенное воздействие которых ожидается в последующих периодах;

— практическая невозможность осуществления количественной оценки.

Несмотря на то, что эффективная система внутреннего контроля, высокий профессионализм и ответственность учетных работников и руководителей могут существенно сократить количество ошибок, полностью исключить их появление невозможно. В результате появилась необходимость стандартизации методов учета корректировки материальных ошибок, особенно возникших в предыдущих периодах. Ошибка — это пропуски и неверные данные в финансовой отчетности организации за один или более предшествующих периодов, допущенные изменения финансовой отчетности в результате математической ошибки/просчетов, ошибочного неправильного применения учетной политики, принципов, искажения фактов, обмана или невнимательности.

— искажение информации или неправильная интерпретация фактов;

— неправильное применение учетной политики.

Главным критерием, определяющим необходимость применения специального подхода к учету корректировки ошибки, является ее материальность, которая должна оцениваться как для каждой ошибки отдельно, так и для совокупности ошибок в целом. Например, включение в финансовую отчетность предыдущего периода значительных сумм незавершенного производства или дебиторской задолженности по фальсифицированным контрактам, которые не могут вступить в силу или материальная ошибка в расчете амортизации основных средств.

Исследование показывает, что существуют следующие способы исправления ошибок за предыдущие периоды.

— Пересчитывают сравнительные суммы за представленные предыдущие периоды, в которых обнаружилась ошибка.

Если ошибка относится к еще более раннему периоду, пересчитывается начальное сальдо активов, обязательств, капитала для самого раннего представленного периода.

— Если полный пересчет нереален, то:

— делается пересчет начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого возможен ретроспективный пересчет;

— делается пересчет сравнительной информации предположительно с самой ранней реальной даты.

Представление корректировки в отчете о движении капитала выглядит следующим образом:

Нераспределенная прибыль/убыток на начало периода

Исправление ошибок в отчетности по МСФО

«Финансовая газета», 2010, N 24

Процесс подготовки финансовой отчетности не может полностью гарантировать отсутствие ошибок, и иногда финансовая отчетность может быть опубликована с ошибками в отношении признания, оценки, представления и раскрытия информации.

Ошибки прошлых отчетных периодов — это пропуски или искажение информации в финансовой отчетности за один и более прошлых отчетных периодов, которые происходят вследствие неиспользования или неверного использования такой надежной информации, которая была доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была утверждена к выпуску;

такова, что в ее отношении можно было бы разумно ожидать, что она будет получена и принята в расчет при подготовке и представлении этой финансовой отчетности.

Нормативная база

Нормативным документом, регламентирующим правила исправления ошибок в финансовой отчетности, является МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» (п. п. 41 — 46).

Ответственность за ошибки

В соответствии с международными стандартами аудита обязанность по обнаружению и предотвращению ошибок возлагается на руководство компании, но обычно исправлением ошибок в финансовой отчетности занимаются специалисты по МСФО. Руководитель компании (финансовый директор, начальник отдела МСФО и т.д.) рассматривает ошибку с точки зрения финансового положения всей группы и может правильно определить влияние ошибки на финансовую отчетность.

Источники ошибок

МСФО (IAS) 8 (п. 5) определяет следующие источники ошибок:

неточности в вычислениях.

Например, бухгалтер ошибочно занизил сумму амортизации. В результате увеличилась прибыль отчетного периода, повысилась привлекательность компании для акционеров, инвесторов, потенциальных кредиторов;

неправильное применение учетной политики.

Здесь имеется в виду, что допущенная ошибка нарушает принципы не международных стандартов, а учетной политики, принятой компанией. При этом сама учетная политика может быть составлена в соответствии с требованиями МСФО.

Например, МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» разъясняет, как можно поступать с затратами по займам, которые компания брала, чтобы купить или создать квалифицируемый актив. Речь идет об активах, подготовка которых к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Подобные затраты можно учитывать двумя способами:

первый (основной) — списывать на расходы периода;

второй (альтернативный) — капитализировать, т.е. включать в стоимость актива.

Предположим, компания «Ромашка» решила выбрать первый способ учета, но в финансовой отчетности за отчетный период затраты по займам были капитализированы. Это не противоречит принципам МСФО, но не соответствует учетной политике компании. Таким образом, в данном случае компания допустила ошибку в своей финансовой отчетности;

недооценка или неправильное толкование фактов.

Например, специалисты по МСФО могут использовать неверный подход в случаях, когда необходимо применить профессиональное суждение и определить оценочные показатели: срок полезного использования, справедливую стоимость актива, чистой стоимости реализации, величину сомнительной дебиторской задолженности, величину резерва по гарантийному обслуживанию;

мошенничество.

Например, неполное раскрытие фактов, умышленное искажение данных или сокрытие каких-либо неблагоприятных фактов деятельности для получения более привлекательной отчетности.

Также причинами возникновения ошибок в финансовой отчетности могут быть:

сбои в работе программного обеспечения.

Например, технические ошибки, неверная корреспонденция счетов;

небрежность.

Например, банальная небрежность допускается при применении математических знаков «+» и «-» при трансформации;

неверная классификация.

Например, при составлении финансовой отчетности наиболее часто допускаются ошибки в расчете и признании отложенных налогов: неверно классифицируются временные и постоянные разницы;

описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета и т.д.

Проблемы трансформации

В ходе трансформации отчетности вероятность появления ошибок очень высока, так как процесс трансформации состоит из нескольких этапов и нередко проводится без специальных программных средств, только при помощи Excel. Самый сложный момент — это переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов. Существует достаточно большой риск, что какие-либо активы или затраты не будут переклассифицированы или их исключат из группы, в которой они числились согласно РСБУ, или не включат в группу, где они должны находиться в соответствии с МСФО.

Предположим, что у компании «Роза» на балансе числится здание, которое она сдает в операционную аренду. Согласно РСБУ данный объект учитывается как основное средство, а согласно МСФО этот объект является инвестиционной собственностью. Таким образом, составляя отчетность по МСФО, данный объект недвижимости каждый раз следует переводить из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность». Если в компании это делают без специальных компьютерных программ, то существует большая вероятность того, что появятся ошибки в следующих случаях:

забыли реклассифицировать объект из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность»;

вывели объект недвижимости из группы «Основные средства» и не отразили в группе «Инвестиционная собственность»;

неправильно отразили стоимость объекта в группе «Инвестиционная собственность» и т.д.

Для того чтобы уменьшить количество ошибок при трансформации, необходимо минимизировать влияние человеческого фактора. Для этого специалисты по МСФО разрабатывают качественные трансформационные таблицы с контрольными проверками вносимой в них информации. Также необходимо четко прописать методику трансформации для каждого участка работы, возможно, для отдельных операций. Для каждой компании эти процедуры индивидуальны и зависят от вида деятельности, организационной структуры, используемых бизнес-процедур, объема обрабатываемой информации и многих других критериев. Лучшим способом минимизации риска возникновения ошибок при трансформации является использование специальных компьютерных программ. Процедуры трансформации можно настроить в той же программе, в которой компания ведет учет по РСБУ.

Например, в настоящее время многие компании ведут параллельный учет в 1С, т.е. учет по российским и международным стандартам ведется в одной и той же программе.

Последствия ошибок

Не всегда очевидно, какие последствия могут иметь ошибки в финансовой отчетности. Специалисты по МСФО должны оценивать вероятность принятия неверного решения. Правильность такой оценки во многом зависит от уровня профессиональной подготовки. Специалист по МСФО может неверно оценить последствия ошибки, поскольку не владеет всей необходимой для этого информацией, недостаточно знает специфику работы компании, т.е. может посчитать ее несущественной или не обратить на нее внимания.

Существенность в исправлении ошибок

Финансовая отчетность не соответствует требованиям МСФО, если она содержит:

несущественные ошибки, которые допущены намеренно с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации.

Основным критерием, определяющим необходимость исправления ошибки, является ее существенность. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности.

Существенность является предметом профессионального суждения, поскольку зависит от размера и характера искажений. Таким образом, при определении уровня существенности необходимо подробно рассматривать каждый отдельный случай.

Согласно МСФО (IAS) 8 любые потенциальные ошибки текущего периода должны быть исправлены до подписания финансовой отчетности. Данное требование применяется ко всем возможным ошибкам, а не только к существенным.

Например, до подписания отчетности по МСФО компания обнаружила, что в РСБУ не начислена амортизация на оборудование, которое куплено и введено в эксплуатацию в течение отчетного периода. В этом случае необходимо доначислить амортизацию по МСФО и скорректировать данные в отчетности текущего периода.

Исправление ошибок

Если становится известно о том, что в прошлых отчетных периодах были допущены существенные ошибки, то согласно МСФО (IAS) 8 они должны быть исправлены в первой финансовой отчетности, которая будет подготавливаться после обнаружения ошибки.

Ошибки, которые влияют на отчетность предыдущих периодов, выявленные в текущем году, должны быть настолько существенными, что финансовые отчеты за один и более предшествующих периодов больше нельзя считать достоверными на момент их утверждения.

Исправление ошибки не должно включаться в отчет о прибылях и убытках за тот отчетный период, в котором была обнаружена ошибка.

Любая информация, представленная за прошлые отчетные периоды, должна быть пересчитана ретроспективно, насколько возможно, это осуществляется посредством:

пересчета сравнительной информации за представленный предыдущий отчетный период (периоды), в котором была допущена ошибка.

Например, в ходе аудита финансовой отчетности компании за 2008 г. было выявлено существенное занижение прибыли за 2007 г. Причиной послужило неправильное применение учетной политики. В этом случае для исправления ошибки следует скорректировать сравнительную информацию за 2007 г.;

пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных прошлых отчетных периодов, если ошибка была допущена ранее, чем в самый ранний из представленных в отчетности прошлых отчетных периодов.

Например, в ходе аудита финансовой отчетности компании за 2008 г. было выявлено существенное занижение прибыли. Ошибка возникла из-за того, что в учетных записях за последние пять лет отсутствовала часть информации. Поскольку в финансовой отчетности представляются данные только за два года, для исправления данной ошибки необходимо скорректировать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов, т.е. за 2007 г.

Ретроспективные изменения должны показать финансовую отчетность так, как если бы ошибка предшествующего периода не была допущена.

Прежде чем исправлять ошибку предыдущего периода, необходимо определить ее существенность для отдельной компании, например:

занижение себестоимости реализованной продукции на 5000 долл. США будет существенным, если себестоимость составляет 30 000 долл. США. В данном случае согласно п. 42 МСФО (IAS) 8 следует пересчитать отчетность всех периодов до того момента, когда данная ошибка была допущена;

занижение себестоимости реализованной продукции на 1200 долл. США будет несущественным, если себестоимость составляет 30 000 долл. США. В данном случае выявленная ошибка незначительно влияет на финансовые показатели компании, поэтому необходимо скорректировать отчетность текущего периода.

Ограничения ретроспективного исправления ошибок

Иногда невозможно исправить ошибку ретроспективно вследствие нехватки необходимой для расчетов информации, неопределенности последствий исправления ошибки, необходимости допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде, значительных оценочных расчетов, из которых невозможно объективно выделить требуемую информацию, и др. Этот факт должен быть подтвержден расчетами либо другой дополнительной информацией и раскрываться в примечаниях. В подобных ситуациях специалистам по МСФО необходимо пересчитать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого это возможно.

Например, в 2003 г. компания «Орхидея» приобрела оборудование на сумму 20 млн руб. В соответствии с учетной политикой компания использует метод последующей переоценки по справедливой стоимости. Ежегодно все объекты основных средств переоценивались по рыночной стоимости, но для данного оборудования переоценку ни разу не производили. Компания обнаружила это нарушение при составлении отчетности за 2008 г. Если такая ошибка для компании «Орхидея» является существенной, то для ее исправления необходимо использовать ретроспективный подход. Однако компания не смогла найти данные о том, какова была рыночная стоимость этого оборудования в 2004 и 2005 гг. Поэтому проведение ретроспективного пересчета за указанные периоды невозможно. Таким образом, его следует произвести только за 2006 и 2007 гг. Исправленные ошибки прошлых лет необходимо отразить только в отчетности за 2005 г., т.е. публиковать скорректированную отчетность за ранние периоды не следует.

Раскрытие информации об ошибках

Компании, обнаружившие ошибки в своей отчетности, обязаны раскрывать следующую информацию:

сумму исправления (сумму корректировки) на начало самого раннего из представленных периодов;

факт невозможности ретроспективного пересчета и его причину;

описание того, каким образом и начиная с какого времени была исправлена ошибка.

В финансовой отчетности по МСФО данная информация раскрывается один раз, и в отчетности за последующие периоды повторять ее не следует.

Пример. В 2007 г. аудиторами была выявлена существенная ошибка в финансовой отчетности компании «Мимоза»: в себестоимость реализованной продукции в 2006 г. была включена сумма в размере 6000 долл. США. Данная сумма была отражена в составе себестоимости продукции в 2007 г.

Данные, представленные аудиторам до исправления ошибки

Фрагмент отчета о прибылях и убытках компании «Мимоза» (единица измерения — доллары США).

Рекомендации по устранению ошибок в МСФО-отчетности

Выручаева Анна Евгеньевна

к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева.

Иногда даже тщательная проверка МСФО-отчетов не гарантирует отсутствие в них ошибок. Исправление ошибок — чаще всего сложная, но вполне выполнимая задача. В статье рассматривается, с помощью каких способов можно исправить ошибки в уже готовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Прежде всего, важно продумать мероприятия, которые позволят избежать ошибок. В зависимости от вида ошибки нужно строить и порядок ее исправления. Рассмотрим виды ошибок и рекомендации, которые дает МСФО в части их исправления.

Требования к исправлению ошибок в МСФО

Порядок исправления ошибок и их классификация рассматриваются в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Ошибки предыдущих периодов — это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая:

• имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску;
• могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

В связи с дефиницией «ошибки предыдущих периодов», представленной в МСФО (IAS) 8, особое значение приобретают понятия «существенность» и «существенный». Дело в том, что ошибки в МСФО классифицируются по принципу существенных и несущественных. Однако если финансовая отчетность содержит существенную ошибку, она не только не может считаться достоверной, но и не может соответствовать требованиям, предъявляемым МСФО. Причины возникновения ошибок могут быть разнообразными (рис. 1).

Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи либо их сочетание могут быть определяющим фактором.

Рис. 1. Основные причины возникновения ошибок в отчетности по МСФО

МСФО (IAS) 8 рассматривает ошибки не только текущего периода, но и предыдущих периодов. В этой связи рекомендуется использовать ретроспективный пересчет.

Ретроспективный пересчет означает корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Необходимо также следить, чтобы ошибки, допущенные в текущем отчетном периоде, не повлияли на статьи отчетности в следующем отчетном периоде.

Следующий алгоритм помогает понять, каким образом необходимо исправить ошибку отчетного периода (рис. 2).

Рис. 2. Алгоритм исправления ошибок в отчетности по МСФО

Таким образом, международная практика рекомендует исправлять ошибки прошлых периодов с помощью ретроспективного пересчета.

Ретроспективный пересчет не всегда удается осуществить. Если невозможно определить, какое влияние оказывает ошибка на сравнительную информацию за один или более периодов, необходимо пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет возможен. Отсюда следует, что корректировка ошибки предыдущего периода не включается в прибыль или убыток за период, в котором обнаружена ошибка.

Пример

Если ошибка касается отдельного участка учета, следует учитывать, что, возможно, изменения затронут и другие статьи. Например, если компания по каким-либо причинам не начисляла амортизацию основных средств или начисляла, но обнаружила в расчетах ошибку, следует пересмотреть и при необходимости исправить следующие статьи отчетности: «Основные средства», «Нераспределенная прибыль / непокрытый убыток», «Налоги на прибыль». Корректировка также может потребоваться для отчета об изменениях в капитале и для отчета о движении денежных средств.

Стандарт подчеркивает, что необходимо различать корректировку ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. Так, бухгалтерские оценки по мере поступления информации могут корректироваться. Часто бухгалтерские оценки связаны с текущими судебными разбирательствами компании, когда вероятность предполагаемого исхода с течением времени может меняться. В этом случае в зависимости от вероятности исхода судебного дела компании следует отразить либо условное обязательство, либо признать резерв. Ошибки в данном случае не возникает.

Раскрытие информации об ошибках в отчетности: рекомендации

Если ошибок все же избежать не удалось и они относятся к предыдущему периоду, следует раскрыть информацию о них в финансовой отчетности. Для последующих периодов раскрывать эту же информацию повторно не требуется. Требования к раскрытию информации об ошибках представлены на рис. 3.

Рис. 3. Требования к раскрытию информации об ошибках предыдущего периода

Одно из самых важных требований МСФО (IAS) 8 — корректировка ошибки предыдущего периода требует отличать информацию, которая обеспечивает доказательство условий, существовавших на дату или даты, на которую (-ые) операция, прочее событие имели место, которая была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации.

Таким образом, для исправления ошибок должны существовать доказательства, что исправляемый факт имел место быть. Лучше всего, чтобы доказательства были документально подтверждены. Желательно по возможности приложить также все необходимые расчеты, подтверждающие исправление ошибки.

Пример

Отражение исправления ошибок в отчетности можно представить в виде таблицы.

Выдержка из отчета о совокупном доходе компании ООО «Турист»

Статья

2013 год

2013 год (пересчет)

Прибыль до налога на прибыль

Налог на прибыль

В качестве рекомендаций для исправления ошибок в отчетности по МСФО можно привести следующие:

1. Важно четко понимать взаимосвязь, как одна статья повлияет на другую, для того чтобы исправить ошибку. При необходимости следует привлекать консультантов и аудиторов.
2. Лучше всего не допускать ошибок, чтобы не пришлось их потом исправлять, — для этого следует проводить мероприятия по выявлению ошибок с помощью методов внутреннего контроля.
3. Следует учитывать риски возникновения мошенничества. Перечень наиболее распространенных из них представлен на рис. 4. Именно на эти факторы чаще всего обращают внимание аудиторы при проверке.

Рис. 4. Наиболее распространенные риски возникновения мошенничества при подготовке финансовой отчетности

Еще одна ошибка, которую часто совершают специалисты МСФО из-за нехватки времени, — это пересмотр оценок в связи с изменившимися условиями деятельности фирмы. Факт того, что оценка может меняться со временем, необходимо принять во внимание.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 компания должна исправить все ошибки, которые имели место быть, еще до подписания отчетности по МСФО. Корректировке в случае обнаружения ошибки подлежит текущий период, а если ошибка затрагивает и предыдущие периоды, необходимо пересчитать показатели до раннего отчетного периода, в котором обнаружена ошибка (используя ретроспективный пересчет).

Пример

Компания «Альфа» обнаружила ошибку в своей финансовой отчетности после ее утверждения и объявления дивидендов. Обнаруженная ошибка затрагивает конечный финансовый результат периода — нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) компании. Так как после объявления дивидендов ошибка не исправлена, их размер нельзя изменить, поэтому скорректировать сумму дивидендов необходимо за счет других будущих периодов.

Особо тщательной проверке должна быть подвержена информация, переносимая из данных РСБУ в МСФО, а также расчеты трансформационных корректировок. Лучше всего, если этот процесс автоматизирован — в этом случае можно проверить формулы, которые заданы программой. Большинство ошибок на этом этапе связано с арифметическими просчетами, задвоением переносимых данных, а также неправильным знаком, поставленным при трансформационной корректировке.

Сложность использования МСФО (IAS) 8 заключается в применении на практике нескольких аспектов:

• использование понятия «существенность»;
• порядок оформления исправленных ошибок.

Рассмотрим каждый из этих аспектов. В МСФО (IAS) 8 понятие «существенность» используется при ретроспективном пересчете. Существенными являются такие пропуски или искажения, которые в отдельности или в совокупности способны повлиять на решения пользователей. Использование числовых или процентных данных МСФО (IAS) 8 не предлагает. В стандарте говорится только, что на существенность ошибки влияет характер и размер статьи. Специалисты по МСФО чаще всего используют в данной ситуации профессиональное суждение, которое не всегда оправдывает себя, ведь иногда существенные ошибки пропускаются.

Порядок оформления исправления ошибок также не регулируется МСФО (IAS) 8. В качестве рекомендаций можно представить следующие:

• сумму ошибки следует раскрыть отдельной строкой;
• в примечаниях к финансовой отчетности следует описать ошибку более подробно, а также сделать раскрытие по расчетам, с помощью которых была найдена сумма ошибки;
• в зависимости от исправляемой статьи следует откорректировать и остальные показатели, связанные с ней; например, если ошибка возникла в статье «Нераспределенная прибыль прошлых лет», сумму исправлений можно также представить в отчете об изменении капитала, при необходимости в отчете о прибылях и убытках.

Как не допускать ошибок в отчетности по МСФО

Исправление ошибок, особенно прошлых периодов, требует от бухгалтеров большой самоотдачи. Поэтому лучше всего придерживаться следующей стратегии: еще во время ведения учета решать возникающие вопросы и вносить исправления в учет, перепроверять данные, назначать ответственных лиц. Хорошо, если в компании действует собственная служба аудита или внутреннего контроля. Так с помощью специальных тестов и других методов внутреннего контроля выявить ошибки гораздо легче. В противном случае у бухгалтера по МСФО возрастет трудоемкость работ. Тогда рекомендуется делать проверку с помощью нескольких ключевых точек:

• проверка РСБУ отчетности;
• проверка правильности переноса данных из отчетности РСБУ в отчетность по МСФО и составление трансформационных корректировок;
• проверка обновлений в МСФО и правильности отражения данных в этой связи.

Далее необходимо назначить ответственных за проверку по каждой ключевой точке. По возможности лучше, чтобы один и тот же материал просмотрел не один, а несколько специалистов, тогда шансы определить ошибку значительно повысятся.

Чаще всего ошибки совершаются даже не из-за того, что планируется мошенничество с финансовой отчетностью, а из-за невнимательности, неправильного применения положений учетной политики, математических просчетов. Если для составления отчетности по МСФО компания применяет Excel или программные продукты, то с помощью вводимых формул легче проверить информацию и найти ошибки.

С целью избежать ошибок при оценке активов и обязательств по справедливой стоимости лучше всего использовать подход документального оформления расчетов. Такой подход применим и другим видам оценок.

Для того чтобы не допускать ошибок из-за обновлений в МСФО, следует посещать курсы повышения квалификации, где в оперативные сроки можно узнать об основных изменениях в стандартах. Например, в настоящее время для специалистов МСФО, имеющих аттестат ДипИФР (для членов Института ДипИФР), курсы повышения квалификации стали обязательными. Если нет возможности пройти такие курсы всему отделу по МСФО, следует организовать их для руководящего состава. Понесенные затраты на курсы окупятся снижением времени на подготовку и проверку отчетности по МСФО и отсутствием возможных ошибок из-за обновлений стандартов.

Таким образом, исправление ошибок в отчетности по МСФО — кропотливое и трудоемкое дело. Для этого при решении сложных вопросов следует своевременно прибегать к помощи консультантов, учитывать изменения в МСФО, а также не пренебрегать методами внутреннего контроля.

МСФО: Как исправить ошибку в финансовой отчетности

Оксана Темченко,
директор Приморского института аудита и предпринимательства,
канд. экон. наук

В соответствии с международными стандартами аудита обязанности по предотвращению и обнаружению ошибок возлагаются на руководство компании, а их исправлением обычно занимаются специалисты по МСФО. Процесс этот не так прост, как кажется, – зачастую приходится анализировать новую информацию, выполнять большое количество расчетов, кроме того, нужно не просто определить новые значения, но и правильно отразить их в отчетности и примечаниях.

Правила исправления ошибок в отчетности описаны в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors). Под ошибкой понимают непреднамеренное неверное действие. В финансовой отчетности она может представлять собой:

• арифметические просчеты или описки в учетных записях либо данных бухгалтерского учета;
• упущение фактов или неверную их интерпретацию;
• неправильное применение учетной политики.

Основным критерием, определяющим необходимость исправления ошибки, является ее существенность, которая оценивается для каждой ошибки и их совокупности за период. При этом информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности.

Существенность зависит от объема и характера искажений и в каждом конкретном случае является предметом профессионального суждения. На практике чаще всего ошибки связаны с операциями со связанными сторонами, судебными делами, несоблюдением законов и нормативных актов, предъявленными компании штрафами, а также с операциями или корректировками, которые могут изменить финансовые результаты, показатели доходности, значимых сегментов бизнеса, размеры компенсационных выплат руководящему составу и др.

Елена Волкова, ведущий специалист департамента международной отчетности ОАО «Объединенная химическая компания «УралХим» (Москва)
Одним из сложных участков учета, на котором часто допускаются ошибки при составлении отчетности, является расчет и признание отложенных налогов. Часто специалисты неверно классифицируют временные и постоянные разницы, не рассчитывают отложенный налог по внутригрупповым проводкам. Кроме того, в примечаниях по налогу на прибыль довольно сложно правильно рассчитать налоговый эффект по компаниям, в которых ставки налога на прибыль отличаются от используемой в материнской.

Из-за сложностей в расчетах также возникают ошибки при раскрытии примечаний по объединению бизнесов. При их подготовке для самоконтроля специалисты по МСФО могут проверять, сходятся ли суммы, отраженные в отчете о движении капитала, с представленными в отчете о движении денежных средств.

Юлия Хрипенникова, главный бухгалтер представительства «Баселл Сейлз энд Маркетинг Компани Б.В.» (Москва)
Ошибки могут быть связаны с неверными расчетами, умышленным искажением данных или сокрытием каких-либо неблагоприятных фактов деятельности для получения более привлекательной отчетности. В процессе ее подготовки возникают технические ошибки: неверная корреспонденция счетов, сбои в работе компьютерной программы, математические ошибки в расчетах дисконтированных сумм для отражения долгосрочных обязательств.

Могут возникать принципиальные ошибки, связанные с незнанием стандартов, их неверным толкованием или нарушением принципов составления отчетности. Например, часто не выполняется принцип преобладания содержания над формой при отражении сделок купли-продажи товаров, по существу являющихся операцией предоставления займа. Иногда неверно отражают переоценку активов, неправильно рассчитывают первоначальную стоимость инвестиционного имущества, часто ошибаются при квалификации договоров аренды. Финансовая отчетность также считается выполненной с нарушением стандартов при нераскрытии полной информации, применении неверного подхода при формировании и списании резервов, определении момента признания выручки, неравномерном признании доходов и расходов.

Специалисты могут использовать неверный подход в случаях, когда необходимо применить профессиональное суждение и определить оценочные показатели (например, о сроке полезного использования имущества, справедливой стоимости активов, чистой стоимости реализации, величины безнадежных долгов, обязательств по гарантийному обслуживанию).

При этом следует отличать пересмотр оценок в связи с поступлением новой информации и изменившимися условиями деятельности от изначально неверно избранного подхода к учету. В первом случае пересмотр оценки не ведет к появлению ошибки и ее исправлению, а изменение учитывается перспективно. Во второй ситуации требуется ретроспективное исправление.

Надежда Горина, старший специалист по МСФО компании «Сибирь Энерджи Пи эЛ Си» (Москва)
При составлении отчетности допускаются разные ошибки: по незнанию и из-за невнимательности. Чаще и больше всего их встречается при первом составлении отчетности из-за недостаточного знания специфики предприятия и так называемых сложных мест учета. При первом применении еще не всегда до конца ясно, как и что отражать в финансовом отчете. В моей практике встречались ошибки, допущенные в результате не только неправильной трактовки события и, как следствие, применения неверного стандарта финансовой отчетности, но и банальной небрежности в употреблении математических знаков «+», «-», «%». Нередки также ошибки, относящиеся к отражению основных средств, нематериальных активов (переоценке, начислению амортизации, продаже, списанию, определению сроков полезного использования и т.д.). Часто встречаются ошибки, обусловленные наличием в компании разных видов деятельности и сложностями с их отражением в финансовой отчетности.

При этом не всегда очевидно, какие последствия может иметь та или иная ошибка. Поэтому специалистам по МСФО в первую очередь нужно оценить вероятность принятия неверного решения руководством компании. Правильность такой оценки во многом будет зависеть от уровня профессиональной подготовки специалистов по МСФО.

Сотрудник, составляющий отчетность отдельной компании, не всегда может верно оценить последствия ошибки, поскольку не владеет всей необходимой для этого информацией, а значит, может просто не обратить на нее внимания или посчитать несущественной. Руководитель (финансовый директор, начальник отдела международной отчетности) рассматривает ошибку с точки зрения финансового положения всей группы и может правильно определить, как дорого она обойдется компании. Именно поэтому так важен контроль руководителей предприятия при выпуске финансовой отчетности и именно поэтому ответственность за правильность ее составления в любом случае (не важно, проверена она аудитором или нет) всегда лежит на руководстве компании. Проще говоря, на тех людях, которые ее подписывают.

Ретроспективное исправление ошибок

Согласно международным стандартам, ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах, исправляются ретроспективно путем:

пересчета сравнительных сумм за периоды, в которых была допущена соответствующая ошибка (пример 1);

пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных периодов в том случае, когда ошибка относится к еще более раннему из представленных периодов (пример 2).

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Вопросы применения на практике

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. № 63н. В Положении установлены общие правила исправления ошибок, допущенных при ведении бухгалтерского учета, в зависимости от времени их выявления.

Понятие ошибки

Ошибка также может быть вызвана недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов.

Следует отметить, что в случае, если работники смежных подразделений просто не представили вовремя те или иные документы в бухгалтерию, это не считается фактом недоступности информации. В организации должен быть утвержден документооборот, где определены сроки сдачи документов в бухгалтерию.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя из величины, а также характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Критерии существенности являются элементом учетной политики организации, в которой организации следует определить количественный уровень существенности в абсолютном или, что более объективно, относительном выражении. Например, ошибка является существенной, если она искажает показатель статьи отчетности более чем на 5%.

Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то она признается несущественной.

Порядок исправления ошибок

1. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

ПРИМЕР 1

В бухгалтерском учете организации в феврале 2012 г. дважды были отражены расходы по консультационным услугам в общей сумме 200 000 руб. Ошибка обнаружена при сверке расчетов с контрагентом в ноябре 2012 г. В бухгалтерском учете в феврале 2011 г. были сделаны следующие записи:

Д-т 44, К-т 60 — 100 000 руб. — отражены консультационные услуги по договору;

Д-т 19, К-т 60 — 18 000 руб. — отражен НДС по консультационным услугам;

Д-т 68, К-т 19 — 18 000 руб. — принят НДС к налоговому вычету;

Д-т 44, К-т 60 — 100 000 руб. — отражены консультационные услуги по договору;

Д-т 19, К-т 60 — 18 000 руб. — отражен НДС по консультационным услугам;

Д-т 68, К-т 19 — 18 000 руб. — принят НДС к налоговому вычету.

Независимо от существенности ошибки исправительные записи производятся в момент ее обнаружения (п. 5 ПБУ 22/2010). Данную ошибку можно исправить методом красного сторно. В ноябре 2012 г. в учете были сделаны следующие записи:

Д-т 44, К-т 60 — (-100 000 руб.) — отражены консультационные услуги по договору;

Д-т 19, К-т 60 — (-18 000 руб.) — отражен НДС по консультационным услугам;

Д-т 68, К-т 19 — (-18 000 руб.) — принят НДС к налоговому вычету.

2. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

ПРИМЕР 2

Используем условия примера 1, но ошибка обнаружена не в ноябре 2012 г., а в январе 2013 г. Независимо от существенности ошибки исправительные записи датируются 31 декабря 2012 г. (п. 6 ПБУ 22/2010) методом красного сторно. В учете 31 декабря 2011 г. произведены такие записи:

Д-т 44, К-т 60 — (-100 000 руб.) — отражены консультационные услуги по договору;

Д-т 19, К-т 60 — (-18 000 руб.) — отражен НДС по консультационным услугам;

Д-т 68, К-т 19 — (-18 000 руб.) — принят НДС к налоговому вычету.

3. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее представления акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

Отчетность, в которой существенная ошибка исправлена, называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью.

ПРИМЕР 3

Используем условия примера 1, но ошибка обнаружена в марте 2013 г. после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до момента представления учредителям и сдачи в налоговую инспекцию. Ошибка признана существенной. Исправительные записи аналогичны, приведенным в примере 2, датируются 31 декабря 2012 г. (п. 7 ПБУ 22/2010). При необходимости составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность.

4. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности необходимо указать информацию о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Бухгалтер должен направить пересмотренную бухгалтерскую отчетность во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

ПРИМЕР 4

Ошибка совершена в феврале 2012 г., обнаружена в апреле 2013 г. после подписания и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее утверждения на собрании учредителей. Исправительные записи аналогичны приведенным в примере 2 (п. 8 ПБУ 22/2010). Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность.

5. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом, либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

ПРИМЕР 5

В июле 2013 г. бухгалтер выявил, что в августе 2012 г. не оприходовано основное средство, которое используется для управленческих целей, на сумму 100 000 руб. Не была отражена также амортизация в размере 10 000 руб. Указанная ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. и признана существенной для отчетности. Порядок исправления ошибки следующий:

1) исправительные записи отражаются в месяце обнаружения (июль 2012 г.) таким образом:

Д-т 08, К-т 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 100 000 руб. — сформирована первоначальная стоимость основного средства;

Д-т 01, К-т 08 — 100 000 руб. — введено в эксплуатацию основное средство;

Д-т 84, К-т 02 — 10 000 руб. начислена амортизация прошлого периода.

2) необходимо провести ретроспективный пересчет показателей:

бухгалтерского баланса: по строкам «Основные средства» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по графе «на 31.09.2013» и по графе «на 31.12.2012»;

отчета о прибылях и убытках: отражаются данные за 9 месяцев 2013 и 2012 гг. соответственно. Эта информация раскрывается в отдельном примечании к финансовой отчетности.

Пример отчетности представлен в таблице.

Пример отчета о прибылях и убытках, руб.

Показатель 2012 г. (с ошибкой) Поправки 2012 г. (без ошибки)

Выручка 70 000 — 70 000

Себестоимость (56 000) (10 000) (66 000)

Прибыль до налога 14 000 (10 000) 4000

Налог на прибыль (20%) (2800) 2000 (800)

Прибыль после налога 11 200 (8000) 3200

В случае, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В некоторых ситуациях ретроспективный пересчет можно не проводить. Такие случаи могут возникнуть, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых:

невозможно выделить информацию, которая свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности.

Тем не менее организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за которые возможен.

В соответствии с п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

6. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

ПРИМЕР 6

Бухгалтер обнаружил некорректное начисление амортизации по объекту основных средств. Ошибочно списана сумма 15 000 руб., при этом следовало начислить 10 000 руб. Ошибка совершена в ноябре 2012 г., обнаружена в мае 2013 г. после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности на собрании учредителей. Ошибка признана несущественной. Исправительные записи производятся в момент обнаружения (май 2013 г.):

Д-т 91, К-т 02 — (-15 000 руб.) — сторнирована ошибочная запись ноября 2012 г.

Д-т 91, К-т 02 — 10 000 руб. — начислена амортизация за ноябрь 2012 г.

Субъекты малого предпринимательства вправе, таким образом, исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (без ретроспективного пересчета).

Раскрытие информации об ошибке в бухгалтерской отчетности

В соответствии с п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

В заключение отметим, что обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия.

Например, последствием излишнего отражения или неотражения расходов в бухгалтерском учете может быть и излишнее отражение (неотражение) расходов в регистрах налогового учета и декларации по налогу на прибыль, связанное с указанной ошибкой. При этом организации следует пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль в том периоде, в котором была допущена ошибка, в случае необходимости начислить и уплатить в бюджет соответствующие пени, представить уточненную декларацию в налоговые органы.

В ситуации, когда в результате выявленной ошибки был неправомерно принят НДС к налоговому вычету, также необходимо произвести пересчет налоговой базы по НДС, начислить и уплатить в бюджет пени, сдать уточненную декларацию.